企业内部环境审计发展过程
环境审计的概念发端于上世纪70年代的工业企业界，为避免环境污染事件带来的经济与法律后果，工业企业最初开始实施环境审计。随着一系列审计标准的相继出台，企业内部环境审计形成了较为完善的方法体系，并逐步上升到企业战略管理的高度。本文回顾了企业内部环境审计的发展历程，总结其发展逻辑，分析其对我国政府环境审计的借鉴意义，进而提出推动政府环境审计发展的建议。
一、企业内部环境审计的发展过程
(一)作为企业环境风险管理工具的环境审计
最早的环境审计(Environmental audit)产生于20世纪70年代的西方工业企业内部。当时，西方工业经济经历了200多年的快速发展，积累了大量的社会财富，同时环境污染问题也日益突出。20世纪50-60年代期间，西方主要发达国家(包括日本)爆发了“八大公害事件”，造成了严重的经济损失和社会后果，引起了民众的广泛关注，政府也集中出台了大量环境保护相关的法律法规。在此背景下，一些欧美国家的大型跨国公司——主要是石油开采、化工、采矿、冶炼和大型制造业界的公司，为了应对日益增长的环境违规风险，将企业内部环境审计作为一种重要的管理手段，以检查并确保其经营活动能够满足国家和地方的相关法律法规。在这一阶段，企业内部环境审计主要是为了避免因环境污染事件而承担严重的法律责任或经济处罚，因此，其审计内容主要包括职业健康和安全要求的相关规定，生产许可的污染物排放标准及规定，以及企业生产、储存和处置有害废弃物的规定和潜在环境风险等。从其目的和内容来看，这一阶段企业内部环境审计是以重大的、显性的环境风险为主要对象，关注直接威胁人与环境安全、造成直接经济损失的环境要素，以符合性审计方式为主，是一种形式简单、内容单一的环境风险管理工具。
(二)作为企业环境管理体系部分的环境审计
20世纪80年代以后，企业内部环境审计并被广泛运用于各类工商业经济活动当中。同时，随着环境审计的相关制度体系、技术方法和人才队伍逐渐成熟，企业对于环境风险控制的能力大为加强，环境审计从先前“单一的环境风险管控手段”逐步向“系统性的环境管理工具”发展，其重点也开始过渡至环境管理系统审计。美国内审协会1995年对599个公司的调查结果显示，内部审计对环境审计的认识有所提高，审计的内容和重点也有所扩大，主要包括以下几个方面：(1)环境保护合法性审计，审查各类污染物排放法规是否得到了贯彻实施;(2)环境保护政策及控制程序审计，审查企业是否制定有关环境保护政策及其执行情况;(3)环境管理系统审计，审查企业环境保护管理系统的运转及其结果;(4)有害物质的贮存与处置的审计，审查对有害物质处置是否安全可靠，是否会引起隐患或影响未来环境;(5)环境经济责任的记录与披露，审查有关环境问题的帐务处理，以及如何在财务报告中将这些信息加以披露。与早期相比，这一时期企业环境审计具有明显的系统化特征，在符合性审计基础上，发展了财务审计和效益审计的范围，并发展出受托环境经济责任的概念。
这一阶段，相关审计准则和标准的出台为环境审计发展提供了有力保障。其中，最具有影响力的是欧盟1993年发布的环境管理审计体系(Eco-Management and Audit Scheme,EMAS)，以及国际标准化组织1996年发布的ISO14000系列标准，两类标准都要求建立完善的环境管理体系，并实施系统规范的环境审计。以ISO14000系列标准为例，该系列中的ISO14010-14012三项标准均为具体指导操作的《环境审计指南》，包括《通用准则》、《环境管理体系审计》和《环境审计员资格准则》，指出环境审计是“对一个组织的环境管理系统的连续监控过程”，这样，环境审计发展成为环境管理系统的一个组成部分。
(三)作为企业战略的环境审计
环境审计提升为企业战略是“可持续发展”理念发展的必然要求。1992 年，里约热内卢联合国环境和发展大会把“可持续发展”作为人类迈向21世纪的共同发展战略，第一次将可持续发展思想推广为全球行动。在此背景下，作为全球资源配置和经济活动主体的企业组织，也迅速引入可持续发展战略，企业内部环境审计逐步上升到企业战略管理的高度，进入新的发展时期。格兰特•莱杰伍德在其所著的《环境审计与企业战略》一书中就指出：“环境审计是企业战略的重要组成部分,它不仅涉及到企业的技术改造，产品创新能力,而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面”。
这一阶段，环境审计作为企业可持续发展战略重要内容，其现实价值被进一步挖掘：第一，环境审计通过对企业环境政策、环境目标、环境制度以及具体环境行为的有效监督，确保企业环境管理系统的不断完善发展，是企业实现可持续发展战略的重要保证。第二，环境审计通过对企业履行环境经济责任的情况做出客观的评价和鉴证，从而监督促进企业贯彻可持续发展战略。第三，环境审计有利于现代企业的生存和发展，提高企业市场竞争能力。总之，环境审计不仅可以帮助企业提高经济效率、规避环境风险、履行社会责任，同时也能塑造企业形象，改善公共关系，提升其市场竞争能力，凸显了环境审计的战略价值。
二、企业内部环境审计发展对政府环境审计的借鉴意义
企业内部环境审计和政府环境审计具备较高的同质性，从“审计的本质是证实和评价受托经济责任”的角度出发，可以给出环境审计的一般定义：即“环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证”。基于两者的同质性，总结分析企业内部环境审计的发展过程和逻辑，对于如何推动政府环境审计发展具有现实的借鉴意义，具体包括如下几个方面：
(一)环境审计应更加注重全面审计
企业内部环境审计始于“规避重大环境灾害”的现实需要，并经历了从审计“内容单一”到“全面系统”的发展过程，这样的发展逻辑是符合实际需求的。从我国审计实践来看，由于审计资源紧张，我国政府环境审计也历来强调“围绕中心、突出重点”，近年来，结合国民经济建设和环境治理重点，审计署陆续重点开展过退耕还林、部分城市排污费、环渤海城市水污染防治、“三河三湖”水污染防治、重点地区和行业节能减排、城镇污水垃圾处理等专项资金的审计。总的来说，我国政府环境审计对象仍较为单一，主要是各类环境治理专项资金，属于“环境保护末端治理”环节的“财务收支审计”，而对于国家环境保护规划、区域环境质量、企业环境政策、项目环境管理等“非末端治理”行为的'“合规性审计”和“绩效审计”却实施较少，严重制约了政府环境审计的全面发展。因此，下一阶段，政府环境审计应更加注重统筹规划，着力构建环境审计整体格局，努力推动环境审计全面发展。