建筑业营改增对建筑企业税负影响的调查报告

关于建筑业营改增对建筑企业税负影响的调查报告

关于建筑业营改增对建筑企业税负影响的调查报告

　　增值税是以商品、劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，是价外税。增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了销售税的重复征税问题，迅速被世界其它国家广泛采用，目前使用增值税的国家已达到170多个。我国自1979年开始试行增值税，目前增值税已成为我国最大的税种，增值税的收入占我国全部税收的60%以上。增值税收入中75%为中央财政收入，25%为地方财政收入。营业税改征增值税既是同国际通行做法接轨，也是国务院确定的“十二五”必须完成的税改目标。国务院批复了《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，提出建筑业适用的增值税税率为11%。按照相关要求，要实现“营改增”全行业覆盖。“营改增”将增加还是减少建筑业企业的税负负担？带着这个问题，我们选择省内一家建筑企业进行了调查，并结合住房城乡建设部及其他省关于“营改增”的调研，形成了该调研报告，现将有关情况报告如下。

　　一、“营改增”的目的

　　“营改增”的初衷是取消重复征税，并将二、三产业的抵扣链条打通，实现了由“道道征收、全额征税”向“环环抵扣、增值征税”的转变。其主要目的是减轻企业税负，让更多的企业享受改革红利，以促进现代服务业发展，增加就业，推动经济结构调整。但“营改增”的实施并不意味着所有行业和企业税负都会应声下降，同时，当前增值税抵扣链条尚不健全，短期内势必造成一些企业税负增加、利润承压等问题。

　　“营改增”自试点至今，历时两年半，交通运输业、部分现代服务业（包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等）、铁路运输、邮政业、电信业等已完成了“营改增”。目前剩下的生活服务业、建筑业、房地产业和金融业等几个行业未实施。我们认为最理想的状态是房地产、建筑业、金融业三个同时纳入“营改增”，因为房地产与建筑业密切相关，房地产开发离不开金融的支持，三个行业同时纳入“营改增”，上下游链条的抵扣才能完整。

　　二、“营改增”对建筑企业税负的影响

　　在营业税税目下，建筑业适用税率为3%，“营改增”后建筑业一般纳税人的增值税税率为11%。小规模纳税人的税率为3%。“营改增”对建筑企业税负的影响，目前基本形成了以下一致意见。

　　（一）如果不改变现行工程造价计价规则，会加重建筑企业税负负担

　　住房城乡建设部在中国建设会计学会调研测算基础上建议“营改增”试点税率调整为6%。江苏省建筑市场管理协会对十多家企业进行了估算，认为增值税税率定在8%与现行营业税3%差不多，定在8%以下可适当减轻负担，11%肯定会加重企业负担。最近一次财政部组织的建筑业“营改增”测算显示，企业营业收入下降了9.9%；流转税负平均上升了1.5个百分点以上。为了证实上述结论的可信度，我们对省内一家企业的一个房建项目进行了测算分析。

　　1、测算情况

　　我们按项目的百元产值比例做了测算分析（见表）：100元的产值，按增值税率11%计算，应交销项税为9.91元，可抵扣进项税5.60元，应缴税4.31元。而现行营业税税率为3%，百元产值应缴税3元。“营改增”后百元产值多缴税额为：4.31元－3元=1.31元。每百元产值多缴税1.31元，折合成营业税率为4.61%，企业税收负担增加了43.67%。实际的税负比这还要高，因为企业购买材料时，索要增值税发票的材料价格比普票价的材料价格还要高出2%-3%。

　　百元产值成本费用分析表

　　2、税负增加的原因分析

　　建筑业原则上适用增值税一般计税方法。一般计税方法的应纳税额，是指当前销项税额抵扣当前进项税额后的余额。应纳税额计算公式是：应纳税额=当前销项税额-当前进项税额。由于目前建筑业增值税的抵扣链条不完整，当前进项税额不能抵扣或抵扣不足，就增加了建筑企业税负。

　　⑴劳务费用支出不能取得进项税发票。从现行执行增值税的试点行业看（交通运输及部分现代服务业），人工费支出部分是不允许进行抵扣的，属于应纳税的增值范畴。建筑企业人工费约占工程成本的20-30%，且有连续上涨的趋势。该企业劳务分包费用占百元产值26.19%，这部分支出无法取得进项税发票，直接造成进项税抵扣不足。

　　如果建筑业“营改增”后，劳务企业作为增值税一般纳税人按6%的税率计算增值税销项税，而劳务企业的成本主要包括人工工资、个人保险等，这些支出没有进项抵扣，与目前劳务企业按3%的营业税，增加税负2.83%。按照流转税的传导机制，劳务企业的新增税务最终会由总包施工企业承担，这势必会造成建筑业劳动成本大幅上升。

　　⑵设备租赁支出取得的进项抵扣不足。据调查，目前我省建筑企业除将劳务分包给劳务公司外，同时劳务公司还向建筑企业提供模板、管架等机具租赁，即所谓的劳务大包，这种现象在我省较普遍。调查的这家企业就是如此。按照表中百元产值测算，机具租赁及措施费用合计占百元产值的8.91%，它是作为劳务开支支付给劳务公司的，因此在模拟增值税抵扣中没有抵扣。 新的增值税改革方案中，动产租赁增值税率为17%，与建筑业密不可分的机械设备、设施料租赁均属于动产租赁业范畴。租赁业现有资产没有增值税进项税，而租赁收入产生的销项税，因没有可抵扣税款，将背负17%的高额增值税税负。目前租赁业利润率普遍低于增值税率（17%），租赁企业显然无利可图，必然放弃增值税一般纳税人资格，转为小规模纳税人或个体户，只缴纳3%的增值税。一旦租赁业转为小规模纳税人，施工企业可抵扣的进项税额将势必减少，从而加大施工企业实际纳税额，增加建筑业税负。

　　⑶地材及辅助材料、水、电、气等能源消耗无法取得进项税发票进行抵扣。施工企业所面对的材料供应商及材料种类“散、杂、小”，如砖瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由个体户、小规模纳税人供应，购买的材料没有发票或者取得的发票不是增值税专用发票。一般情况下，工地临时水电都是在甲方项目总表之下的分表计算，施工单位得不到该项发票。这两项合计，占百元产值成本的3.46%。

　　⑷“甲供材”无法取得进项税抵扣。为减低成本，甲方往往对钢材、水泥等大宗商品采用“甲供”形式，供应单位给建设单位开具发票，建筑企业只能从建设单位出得到金额相同的结算单，无法取得进项税发票进行抵扣。

　　⑸工程款、材料款拖欠滞后导致无法及时足额取得增值税发票抵扣。现实中，甲方验工计价后并不是立即支付工程款给建筑企业，往往滞后一段时间，导致销项税和进项税的极大不同步。税务机关对建筑企业收入的确认，一般都是按合同约定或结算收入来确认，即使存在应收账款，也不能减少或推迟确认销项税额。企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回款项部分工程的税金；又由于未收回工程款，建筑企业也对分包商、材料商拖延付款，也得不到其开具的增值税发票，导则无法进行抵扣。工程款被拖几年时间，但税款已全额扣缴，时间差造成了施工企业税负增加。

　　综上，建筑业“营改增”后税负的增与减，关键取决于增值税专用发票的取得和进项税扣除额的大小。据了解，建筑施工企业以现在的11%增值税率计算，可抵扣进项税的进项业务发生额占计算增值税总收入的比重应不低于72%。但是在建筑行业长期形成的特有环境下，增值税抵扣链条极不健全，不是所有涉及建筑成本的行业都统一实施增值税，也并不是每项支出都可以取得增值税发票。按照表中测算，实际上能取得进项税发票的部分仅约占工程总造价的45.6%左右。虽然这仅是一个企业的具体数据，但上述分析的现象，在行业是普遍存在的。这是造成“营改增”后，按照一般纳税人的纳税方法，在不改变现行工程造价计价规则的情况下，建筑业企业税负增加的最主要原因。

　　（二）如果改变现行工程造价计价规则，可以不增加建筑企业税负负担

　　如果11%的增值税率不能降低，进项税抵扣不足的前提下，如何保障建筑企业“营改增”后，税负不增加。相关部门进行了研究。住房城乡建设部标准定额研究所、上海市建筑建材市场管理总站牵头，国内部分建设部门、建筑企业参与的《建筑业营改增对工程造价及计价体系的影响》课题研究，中期评估稿提出，建筑业适用增值税11%不增加建筑企业负担前提是，要改变现行工程造价计价规则，这样企业税负变化完全转化为社会税负，只会影响工程造价的增减（详见工程造价计价规则对建筑企业税负的影响分析）。

　　三、工程造价计价规则对建筑企业税负的影响分析

　　我们对“营改增”对建筑企业税负影响的测算和结论，都是基于“在现行工程造价计价规则不变”的前提下，如果建筑业“营改增”后改变现行工程造价计价规则，则可以实现不增加建筑业企业的税负负担。

　　（一）营业税下工程造价计价规则

　　根据住房城乡建设部、财政部相关规定，建设工程造价由七部份组成。营业税下工程造价公式为：

　　工程造价=①人工费（含税）+②材料费（含税）+③施工机具使用费（含税）+④企业管理费（含税）+⑤规费（含税）+⑥利润+⑦税金（营业税）

　　其中，税金=税前造价（①人工费+②材料费+③施工机具使用费+④企业管理费+⑤规费+⑥利润）×税率

　　可见，营业税计税简便，不需要抵扣，应纳税额为“定值”，施工单位需要缴纳的营业税进入工程造价，实际上全部由建设单位承担，对施工单位而言，营业税达到了“收支平衡”，仅“代收代缴”。

　　（二）增值税下工程造价计价规则

　　截止目前，工程造价管理部门对增值税下工程造价计价规则的改变提出了三种模式：

　　1、住房城乡建设部模式

　　实行“价税分离”的计价规则，即在确定工程造价时，将利税前费用（指下列公式中的①、②、③、④、⑤项费用之和）以不含税价款计入工程造价，将税金以销项税额计入工程造价的定价机制。用公式表示如下：

　　工程造价=①人工费（不含税）+②材料费（不含税）+③施工机具使用费（不含税）+④企业管理费（不含税）+⑤规费（不含税）+⑥利润+⑦销项税额

　　其中，销项税额=（①+②+③+④+⑤+⑥）×11%

　　通过以上公式可以得出，改变计价规则后，工程造价税金的计算由应纳税额变成销项税额，而销项税额以销售额乘以增值税税率计算，用于开支未计入工程造价的进项税额和向税务部门缴税。建筑企业取得增值税扣税凭证多，则向税务部门缴税少；取得增值税扣税凭证少，则向税务部门缴税多，但两者之和（指应纳税额+进项税额）恒等于计取的税金——销项税额（销项税额=应纳税额+进项税额），建筑业企业取得增值税扣税凭证的多少与企业利润并无关系，企业税负合理转化为工程造价，转移为社会税负，不会增加企业的负担，但可能影响工程造价的增减。

　　优点：实行“价税分离”的计价规则，建筑企业的税负不会增加，全部转移给建设单位。

　　缺点：不利于促进建筑业企业提升管理能力和水平。建筑业企业取得增值税扣税凭证的多少并不影响企业利润水平，客观上造成企业不会主动取得增值税发票。建筑企业税负转移建设单位，增加了社会成本。

　　2、辽宁模式

　　实行“分开支付”的计价规则，即在确定工程造价时，先由建设单位与施工单位结算不含税造价，再由施工单位向税务部门缴纳税金，最后由建设单位向施工单位按实结算税金的定价机制。用公式表示如下：

　　工程造价=不含税造价（①人工费+②材料费+③施工机具使用费+④企业管理费+⑤规费+⑥利润）+⑦实缴税金

　　实缴税金=销项税额-进项税额

　　优点：建筑企业的税负不会增加，全部转移给建设单位。

　　缺点：对建设单位不利，所有税负全部由建设单位承担。应该抵扣或抵扣不足，造成实缴税金金额的不确定，容易导致甲乙双方容易扯皮。

　　3、四川模式

　　分析上述两种模式的优缺点，学习小组部分同志提出了实行“价税合并”的计价规则，我们暂称“四川模式”，即在确定工程造价时，各造价构成因素均以合理的含税价格计入工程造价，建筑业企业最后实际需要向税务部门缴纳多少税金，完全由企业在工程造价中开支，即实行“税金包干使用”。用公式表示如下：

　　工程造价=①人工费（含税）+②材料费（含税）+③施工机具使用费（含税）+④企业管理费（含税）+⑤规费（含税）+⑥利润（含税）

　　优点：有利于促进建筑业企业提升管理能力和水平，促进建筑业企业主动转型升级。管理的好则可多抵扣，建筑企业的税负会降低，反之，则会增加。此种模式可以实现以经济手段促进建筑业企业转型升级。

　　缺点：与增值税的本质有一定冲突（增值税为价外税）。确定合理综合税率的难度较大。工程造价管理机构编制的清单计价定额需要由现行的“局部费用”定额向“全费用”定额转变。

　　以上三种模式各有优缺点。住房城乡建设部更倾向于第一种模式，但大部份省市反对该模式，全国对于增值税下工程造价计价规则改变的意见短期内难以统一，调整工程造价计价规则的工作无法开展。

　　四、应对建议

　　中国建设会计学会提出，鉴于建筑业是一个劳动密集、微利且竞争激烈的行业，全国是一个统一的大市场，根据建筑施工企业的生产和产品特点，建议在全国全行业统一进行税改。在不能和无法确定降低增值税税率的情况下，对全国建筑施工企业的一般纳税人统一按小规模纳税人征税，先试行3-5年。这样做既可以不减少国家税收，又能在推进增值税改革中不增加企业税负。国家税收政策的强制性，我们只能无条件的执行，但是未雨绸缪，我们还是可以积极面对。

　　一是厅相关处室要紧密跟踪建筑业“营改增”进展情况。建议建管处、计财处、造价站等处（站）要密切关注、掌握国家税务总局、财政部、住房城乡建设部等部门对建筑业“营改增”相关政策调研、制定等情况，以便及时提出符合我省实际的预见性应对方案。尤其是“营改增”后，建筑业产值将会因计价原因，整体下降9.9%，需要及时调整全年工作目标任务。

　　二是做好调整工程造价计价规则的准备工作。工程造价计价规则的调整直接关系到“营改增”后工程造价、建筑业企业税负的增减和计价依据体系的重大变化，事关重大。建议省造价站启动“营改增”后“四川省工程量清单计价定额”修编调整的准备工作，以便国务院宣布建筑业“营改增”的具体时间和相关政策后，能及时修编调整到位，转变建筑产品的定价、计价和结算方式，合理地将建筑企业的税负增加转移到工程造价上。

　　三是督促建筑企业早准备。“营改增”对建筑企业是一个大的考验，将促进企业在业务结构、经营模式、财务体系三方面的转型。作为行业主管部门，可以督促企业采取完善合同约定、加强分包公司管理、选择具有一般纳税人资格的合作商等措施，积极应对税负的可能增加、传统经营模式、建筑成本增加、新旧税务体制衔接等挑战。企业也可以通过开展“营改增”模拟试点等方式，提前了解“营改增”业务流程和减少对建筑业的影响, 未雨绸缪,加强税务变革的理论学习,完善各项管理制度,为下一步真正执行“营改增”打下坚实的基础。

　　四是给予财政专项资金扶持。针对改革试点初期企业税负增加的问题，参照上海、北京市的作法，制定出台过渡性财政扶持政策，对税制转换内，按照新税制规定缴纳的增值税比老税制规定计算的营业税，确实有增加的企业给予财政资金支持，帮助试点企业实现平稳过渡，确保试点行业和企业税负基本不增加。

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