跨国公司的转移定价研究论文
一、转移定价的内涵
(一)转移定价的含义
国际范围内还未形成被普遍接受的对转移定价的定义。在我国，姚梅镇教授认为，转移定价是指在进行内部交易的关联企业之间，根据逃避税收的需要来确定交易价格的做法。著名的国际税法专家高尔森指出，转移定价是指各个关联企业在内部交易中按照不同于一般市场价格定价的行为，而将关联企业的全部纳税额降到最低是该行为的主要目标。结合二者的说法，笔者认为，跨国公司的转移定价实质上是以整体税收最小化为目标，利用不同企业不同地区税率以及免税条件的差异，将利润转移到税率相对较低甚至可以免税的关联企业，最终实现更好的盈利。
(二)转移定价的特点
1.交易价格违背市场价值规律。转移价格是建立在跨国公司内部交易的定价基础之上的，为了实现其经营目标，势必违背价值规律，与市场正常价格相差较大。
2.体现企业的战略经营目标。跨国公司通过转移定价这一形式可以进行更加合适的内部资源配置，以提高其在某特定区域市场上的竞争能力。
3.导致不正常的跨国收入分配。转移定价的行为将会使跨国公司各关联企业的账面收入与依据东道国法律计算的计税所得差距甚远，这也将导致东道国的利益受到损害。
(三)转移定价的形式
1.按照交易客体划分
(1)实物转移定价。实物交易是转移定价中最常见的形式，主要包括原材料、半成品、产成品、固定资产等交易物。跨国公司一般可以通过确定该类交易物的价格(如“高进低出”或“低进高出”)，控制各关联企业的成本与利润。
(2)劳务转移定价。具体指表现为提供管理、广告、齐询这类劳务服务形式的转移定价。这类定价现象在实践中普遍存在于有提供劳务和租赁这一类服务的关联企业中。通过对劳务费用的内部确定来摊销管理成本，以此转移利润。
(3)资金转移定价。现今资金拆借越来越成为重要的避税手段。主要指通过控制贷款利息的高低来重新分配利润。例如，2002年，宝洁(中国)公司以本公司名义向中国银行广东省分行贷款，金额高达20亿元。之后再通过无息借贷的方式借给公司的关联企业。由20亿贷款带来的高额的利息支出，使得宝洁公司的税前利润出现了相对减少，于是应交所得税额也减少，达到少缴所得税的目的。与此同时其关联企业也可以通过这笔巨额无息贷款改善运营情况，达到集团重新分配利润的目的。
(4)无形资产转移定价。主要指转让商标、专利、技术等无形资产过程中的转移定价。
2.按照路径上划分
(1)利用不同国家的不同所得税率进行避税。这一类型做法基本表现为“高进低出”，即当处于高税率国家的A子公司与处于低税率国家的B子公司进行的内部交易为出售产品或服务时，采用低价;当A公司与B公司进行的内部交易为进口产品或服务时，采用高价。这样的做法可以使A公司的纳税基数减少，从而所纳税收也将减少，而此时虽然B公司的应纳税所得额增加，但由于B公司所处国家所得税税率较低，因此在整体上降低了A与B所在的跨国公司的税收负担。
(2)利用避税港进行避税。避税港指的是税率很低、甚至是完全免征税款的国家或地区。大致可分为三类，包括无税避税港(如百慕大、巴哈马等)、低税避税港(如维尔京群岛、中国香港等)、特惠避税港(如爱尔兰的香农、新加坡的廊裕等)。在此类避税手法中常见的形式如，通过在避税港设立一个国际贸易公司C，首先以低价将商品销售给C公司，再通过C公司以正常价格销售给海外客户，而C公司在获得大量利润的同时因其所处避税港的地理优势达到跨国公司的整体避税目的。
二、转移定价的动机
(一)税务动机
1.对于所得税的规避。如前所述，跨国公司利用关联企业之间的内部定价转移利润，将巨额利润转移至相对低税率国家甚至避税港，就可以达到整体上减少或避免所得税的目的。
2.对于关税的规避。当某一进口国实行从价关税制时，进口货物的低价可以使内部交易中的关联企业一方少缴关税。某些情况下，规避关税和规避所得税的做法有可能产生冲突。
3.对于增值税的规避。出口企业可以通过与关联企业内部交易中的转移低价，使本公司减少增值税应缴额。当国家实行出口退税制度时，出口企业也可以通过与关联企业内部交易之间的转移高价，使本公司多赚取出口退税。
4.对于反倾销税的规避。通常情况下，当出口企业向进口方以极低价格销售商品时，己经形成了倾销，进口企业将可能被征收反倾销税。但当关联企业之间发生此类倾销时，出口企业可以通过其他隐蔽的交易获得各种补偿，从而提高其销售价格，使其无法达到倾销价格的标准。这样，事实上的倾销就可以有效避免反倾销税的征收。
(二)非税务动机
1.迅速打开与占领销售市场。境内跨国公司在与境外关联企业进行交易时可以通过采用低价的方式，帮助该关联企业减少产品成本，再利用此优势以比竞争对手低的价格出售产品，抢占市场。
z.合理配置内部资源，调节子公司利润。为了实现整体利益的最大化，母公司可以选择通过低价提供原材料或劳务、高价回购产品来增加子公司盈利，帮助子公司维持运营;也可以选择通过增加子公司的生产成本和降低回购价格来减少子公司利润，转移投资方向。
3.多从合资企业中分享利益。在母公司以合资形式与东道国投资者共同建立子公司的情况下，必然涉及到东道国政府与当地投资者的利益。而跨国公司与他们之间往往存在着不同的利润目标，也因此会产生冲突。基于当地合作者仅能分享子公司利润无法分享母公司利润这一特性，通过转移定价转移利润至母公司可以使跨国公司多获得利益，同时也避免产生更多的冲突。
三、转移定价的法律规制
(一)美国国内法
1.美国规制转移定价的法律架构及主要内容
在国际范围内，目前美国有关转移定价的法律制度是比较完善、全面、有效的。1994年美国《国内收入法典》最终法案第482条用了接近100页之长的篇幅，对关联企业内部交易业务的税收处理的方法和程序作了规定，至此美国法律对转移定价的限制有了明确的法律基础0 482条款的主要内容为:跨国公司集团内部交易按照市场价格为正常交易价格，出于对避税的防范和基于正确计算出应纳税所得额的需要，税务当局有权对关联企业的应缴税所得额进行调整。该条款的目的在于确保企业切实地反映由关联交易而产生的收入，防止与跨国公司内部交易有关的避税行为。
对于转移定价的`法律规制，美国法呈现出以下三个特点。第一，举证规定较为严格。要求外国分公司或代理处同母公司一样进行举证。第二，要求纳税人应提交的账目资料的数量和质量必须达到一定标准，强调纳税人的责任意识。第三，关于恶意的转移定价行为有较严厉的惩罚性规定。对于交易过程中出现的严重偏离正常价格的转移定价行为，美国法规定了最高可按应补缴税额的百分之四十处罚款。
2.美国规制转移定价的基本原则
(1)正常交易原则。正常交易原则以企业理性为出发点，强调企业的独立性，就算是关联企业也应按照独立企业之间的交易原则进行商事活动。该原则的基本涵义是指在处理关联企业的内部交易问题时，关联企业之间发生的国际收支也理应按照独立企业之间进行交易时所体现的独立竞争的精神进行分配，换句话说，应当以在正常情况下所用的价格取代内部交易中出现的不合理的转移价格。
(2)最优法原则。1994年的转移定价法规曾经指出:“一项受控交易正常结果的确定，在实践中不存在绝对优先的方法，也没有一种优于其他方法的方法，必须依照能够对结果进行最可靠衡量的方法来确定正常交易结果。”这条法规规定了最优法原则。正常交易结果可能在仅仅只适用了一种方法后就可以得出，但是如果之后出现另一个方法，并且被证明可以更真实地反映正常交易结果，那么这个之后出现的方法就必须被使用。该原则的实质其实是要求使用能够对独立企业之间的正常交易结果进行最真实衡量的一种方法，以最大限度地使关联企业的内部交易符合正常交易。
(3)可比性原则。当试图确定某一项转移价格是否符合正常交易价格时，一般应在可比的情况下将关联交易与正常交易作比较，如有差异则应另外寻找合适的可比交易。因此，如果以独立企业间的某次交易作为参照物，首先要求其具有可比性。可比性程度越高，越有利于对关联企业内部交易的结果进行准确判断。
(二)经济合作与发展组织有关规定
作为一个成员国囊括了全球大多数工业发达国家的国际组织，经合组织在转移定价的税制研究方面为世界经济都做出了很大贡献。早在1963年，DECD就制定并公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，并于1977年对范本的修订中首先提出了转移定价的原则。其第9条第1款规定，关联企业之间的内部交易应当视同独立企业间的交易，须符合正常交易原则，而税务部门被授权对不符合的交易进行调整，即第一次调整。其第2款在前一款的基础之上确定了成员国第二次调整的义务，即当东道国政府进行了第一次调整之后，如果这一调整合法且合理，母国政府就应及时对在该交易中的关联企业位于本国的税收进行调整。这一条规定通过对跨国交易东道国和公司母国调整义务的明确，得到了发展中国家和发达国家的普遍认可。1995年DECD发布了《关于跨国公司和税收管理转移定价指南》，并且从此每年以附件的形式发布各项补充指南，持续完善对跨国公司的转移定价行为的规制。
(三)预约定价制度
预约定价制，也称预先定价协议( APA)，是纳税人在交易之前，就及时将其和境外关联企业之间的收支计算所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经纳税人、关联企业、税务机关充分谈判协商，作为所得税的计算依据，并免除事后税务机关对转移定价进行调整的一份协议。在这种制度下，当协议得到审定认可之后，纳税人只需在与关联企业内部交易时不违背预约定价协议所确定的定价方法，税务机关就将不再进行审查调整。这份协议实质上代表了税务机关与纳税人两个主体对于转移定价是否符合正常交易标准的共同事前判断。美国与经济合作组织分别于1991年、1999年确定了预约定价制度。在国际社会日益呼吁加强国际税收协调这一趋势下，预约定价制度成为了一个良好高效的突破口，也可以成为避免国际税收争端的一个重要措施。
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