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关于小规模企业审计报告对内控制度的考虑

审计报告 时间:2018-07-05 我要投稿
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  摘 要:该文从《会计法》对会计信息质量要求出发,阐述建立健全内控制度对保证会计资料真实完整的重要性。指出小规模企业内控制度建立和执行中存在的问题,结合注册会计师审计实务中对内控制度审计的实际情况,对照财政部关于企业内部会计控制的建立、测试、评价的有关规定,提出小规模企业内控制度评价结果对审计报告意见类型具有决定性影响的观点。

  关键词:小规模企业;内控制度;审计;影响

  我国《独立审计具体准则第七号———审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师出具审计报告必须实施必要的审计程序,在充分的审计证据支持下发表审计意见,审计意见的对象是被审计单位的会计报表。而根据《中华人民共和国会计法》的要求,企业提供的会计资料要做到真实、完整,所谓真实就是会计报表反映的经济内容真实,会计处理符合企业会计准则和相关的会计制度规定;完整就是企业所有的经济业务必须纳入会计报表体系,而完整的前提条件是企业必须有健全的内部控制制度并得到良好执行。由此可见,企业内控制度建立及执行情况对注册会计师正确发表审计意见具有举足轻重的作用。尤其在小规模企业普遍存在内控制度不健全,有的根本没有内控制度的情况下,更要重视内控制度对审计意见的影响,以规避审计风险。不少注册会计师在审计实务中采用回避方式,不对内控制度作深入地研究与评价,只是做一些形式上的工作底稿,以应付复核和检查,在对企业内控制度根本没有实质测试的前提下发表审计意见,意见类型主要是无保留意见及保留意见,很少有否定意见和无法表示意见。本文就此提出一些看法。

  一、建立健全内控制度并得到良好执行是提供真实完整的会计报表的前提条件

  一般认为构成财务报告公允、准确呈报的三道重要防线分别为:公司内部控制制度、公司治理结构和独立审计师的审计。其中内部控制是一组程序,受到公司董事会、管理层以及其他人员的影响,合理保证了经营活动的效率效果、财务报告的可靠性和合规性目标的实现。有效的内控制度能防止舞弊形为的发生,保证资产安全和完整。内控制度是企业董事会和经理阶层为确保企业财产安全和完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。内控制度是企业内部管理的事,因此,法律往往不作具体的规定,而只是原则性的规定企业必须建立健全内部控制制度,建立内部控制制度并保障其顺利运行是管理当局的责任,对于具体的控制方式和程序只制定相应的规范。内控制度的目标是实现企业的目标,根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动,以保证事态的发展符合计划的要求,它要求按照目标和计划对工作人员的业绩进行评价,找出消极偏差,采取措施得以改进,提高企业的经济效益,防止资产的损失,保证企业预定目标的实现。

  有效的内控制度可以规范会计行为,保证会计资料真实、完整,堵塞漏洞,防止并及时发现、纠正错误和舞弊行为,保护资产的安全、完整,确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。

  虽然《中华人民共和国会计法》有明确要求:各单位应建立内部会计监督制度。企业经营的目标为追求利益最大化,从这点上看,健全内控制度必然是企业的内在要求。但不同的企业的价值取向或实现方式存在较大差异,国有企业及其他大中型企业管理当局对企业价值实现方式的理解不局限于经济效益的增长,较多地考虑国家法律、法规及企业未来的发展,所以,对企业内控制度的建立健全相对重视。而小规模企业的管理当局对企业价值的实现方式的理解更多地局限于经济效益的增长,甚至个人财富的扩大,偏重于纳税影响,有的甚至认为会计报表的编制仅为纳税而异,从而对内控制度的建立缺少内在动力,有的甚至没有基本的内控制度,把一些经济业务不纳入会计报表体系。因此,在没有内控制度这个前提条件下提供的会计报表完整性是得不到保证的。

  二、注册会计师在小规模企业审计中遇到的企业内控制度的主要问题

  1.内部控制环境弱化,控制体系不完善,使注册会计师对被审计单位内控制度的信任度大打折扣

  目前我国很大一部分小规模企业不重视内控制度的建立,习惯于行政指挥、家长制管理的现象还普遍存在。企业普遍存在没有成文的内控制度,即使有制度也是为了应付有关部门的检查,具体的内部控制更无从谈起。相关的内控关键点失控,不履行相应的书面手续,注册会计师收集内部控制的证据犹如大海捞针、费时费力,难以保证审计效率和执业质量基本目标的实现,还有很多小规模企业内控制度尚未建立,更谈不上内控制度的履行。具体表现形式如:一是货币资金收付没有履行相关手续,无专职出纳管理现金,以致出现账面现金结存不符实际,同时有的企业银行账和企业账长期不符;二是材料收发没有相关手续,带来成本核算不实;三是销售结算环节失控,形成账外收入等等。

  2.会计系统设计未考虑内控制度,会计凭证依赖的原始凭证履行形式上的手续,使注册会计师难以把握内部控制的实质

  近年来,财政部对会计要素的确认和计量,对财务会计报告的信息提供和披露都制定出具体的准则和制度,对内控制度的建立已出台相应的规范,但对不建立内控制度的企业缺少相应的制约措施和处罚力度。具体到每一单位的会计系统设计形成了五花八门的局面,使注册会计师对内控制度的评价难以形成一般性认识。

  由于会计系统的设计承袭了计划经济时代的陋习,会计凭证依赖的原始凭证过于简化,因此注册会计师从会计资料中往往找不出内控制度运行的有效证据,在财务会计报表中,只重视会计报表的提供,忽视财务情况分析和会计报表附注编制,只研究如何满足有关行政管理部门的需要,少研究利用财务会计信息加强内部管理。

  3.小规模企业普遍缺乏成文的内控制度,对同一被审计单位,不同注册会计师所作的评价有时大相径庭

  不同的经济单位应具有不同的内部控制模式。大中型企业人员分工较为细致,内部控制程序也严密,而小规模企业为了有效利用人力资源,内控制度显得粗略一些。《独立审计准则第九号———内部控制和审计风险》要求注册会计师应当审查企业的内部控制情况,注册会计师对不同的经济单位,如果企业没有建成内控制度,就缺乏评价的具体标准和尺度,就不能进行量化处理,仅凭抽象的专业性判断难以使人信服,一旦判断失误,将导致审计报告失真。

  三、相关法律、法规对企业内控制度的建立及审计的要求

  首先,《会计法》第27条规定:“各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度”,《会计基础工作规范》明确要求各单位应当建立内部牵制制度,这是对单位建立内控制度提出的原则性要求。财政部于2001年6月至今相继出台了内部会计控制基本规范和具体规范,这些规范的出台,为企业提出了内部会计控制的一般标准,使企业具备了建立适合本单位特点的内部会计控制制度的条件。

  另外,《内部控制和审计风险准则》《审计重要性准则》《错误与舞弊准则》《管理建议书准则》《小规模企业审计特殊考虑实务公告》等都对内部控制的测试、评价和报告做出了规定。在财政部发布《内部会计控制规范》不久,中国注册会计师协会也发布了《内部控制审核指导意见》,对注册会计师签定内部控制审核业务约定书、制定审核计划、履行审核程序、出具审核报告等做出了详细规定,为注册会计师开展内部控制评审提供了依据和准则。

  因此,企业内控制度特别是内部会计控制的建立,测试评价制度体系已基本形成,要得到良好的贯彻执行,并实现注册会计师审计的操作性,关键在于企业管理当局的自我意识以及相关行政部门的监管。同时,注册会计师在审计实务中要严格执行内控制度的审计程序,切忌走形式,只有对企业内控制度的建立、健全情况有正确的评价,才能为发表正确审计意见打下基础。

  四、小规模企业内控制度评价结果对审计报告意见类型具有决定性影响

  小规模企业固有风险和控制风险通常很高,因其业务比较简单,审计收费低,注册会计师实施审计的外勤时间往往较短,实施审计的程序可适当简化,对账面情况的审计难度不大。如果注册会计师没有把握对企业内控制度的正确评价,将导致审计意见错误,使审计报告失真,带来致命的审计风险。

  《独立审计准则第七号—审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师必须对被审计单位的内控制度进行测试和评价的基础上,确认企业的内控制度有效性后,才具备会计报表反映的经济内容达到完整性这一些要求。会计资料具备了完整性,所有经济业务内容都纳入了会计报表体系,注册会计师才能按照《独立审计准则》的要求,发表相应的审计意见。实务中,注册会计师对小规模企业内控制度的评价多流于形式,在没有作深入细致的测试的情况下,简单信赖,仅根据账面审计的情况发表无保留意见和保留意见,很少出具否定意见和无法表示意见的审计报告。

  但小规模企业大多没有建立内控制度,因此,注册会计师往往通过实质性测试来实现对其评价,所以带有很多的主观判断。因此,注册会计师必须从企业内控制度的关键控制点着手,如货币资金的收付,存货进销存流程的相关手续等,通过测试评价,一旦认为企业内部控制失控,企业往往会存在账外资产,收入不入账,账实不符等问题,直接带来对会计报表完整性的冲击。在这种情况下,注册会计师很难通过追加审计程序来达到审计目的。由于企业内控制度失控,注册会计师无从全面了解审计范围,就无法确定审计范围限制带来的影响程度,故一般不应出具无保留意见和保留意见的审计报告,更多地应发表否定意见和无法表示意见的审计报告。如对企业存货的核实,按照审计准则要求注册会计师必须实施监盘程序。如存货不能核实,应视其对会计报表的影响程度发表相应的审计意见。当企业账面存货金额很小,对会计报表的影响在重要性标准以下,一般可不予披露,但这是建立在对内控制度确信有效的前提下。如企业内控制度失效,大量账外存货已转移的情况下,注册会计师在失控的内控制度前提下很难做出存货对会计报表的影响,发表保留意见和无保留意见都会带来很大的审计风险。

  因此,注册会计师对小规模企业审计时应特别关注企业内控制度的建立、执行情况,核实会计资料真实的同时,更要重视完整性,只有具备了相应的内部控制制度并良好执行,才能在实施必要的审计程序并在充分的审计依据支持下发表审计意见。

  胡金祥

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